Niestaranność ustawodawcy sprawiła w efekcie, że międzynarodowe grupy finansowe zaoszczędzą na podatku, jeśli prowadzą u nas działalność za pośrednictwem kilku osobnych podmiotów. Ta ścieżka nie będzie natomiast dostępna dla korporacji stricte polskich.

Sąd kasacyjny po raz kolejny uznał, że przepis o wspólnej kwocie wolnej jest adresowany do podmiotów zależnych, a zależności nie ma, gdy kontrolę sprawuje zagraniczna spółka (można wówczas mówić o szerzej rozumianym powiązaniu).

Przez ostatnie trzy lata fiskus przekonywał ubezpieczycieli, że jest inaczej. Twierdził, że kwotą wolną od podatku bankowego muszą dzielić się spółki z grup kapitałowych będących pod kontrolą zarówno polskich, jak i zagranicznych podmiotów. W efekcie - ci drudzy - rozliczali daninę na niekorzystnych zasadach.

NSA jednolicie

Kres temu kładą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwentnie uznaje on w nich, że niekorzystny sposób liczenia kwoty wolnej nie dotyczy podmiotów powiązanych w ten sposób, że ich większościowym udziałowcem jest zagraniczna spółka. NSA orzekł tak ostatnio w wyrokach z 24 kwietnia br. (sygn. akt II FSK 285/19 i II FSK 286/19). Podtrzymał tym samym precedensowe rozstrzygnięcia, które zapadły 29 stycznia (sygn. akt II FSK 3243/18, II FSK 3087/18). Opisywaliśmy je w artykule "Globalne grupy kapitałowe uciekną przed podatkiem bankowym" (DGP nr 21/2019).

NSA podkreśla, że nawet jeśli intencja ustawodawcy była inna, to liczy się brzmienie przepisów, a te w ocenie sądu są jednoznaczne. Uzasadniając kwietniowe wyroki, sędzia Jerzy Płusa podkreślił, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są od tego, żeby korygować niefortunne sformułowania ustawodawcy.

Cel przepisów był jasny, ale zawiodło wykonanie - stwierdził sędzia.

Co nagle, to po diable

Chodzi o podatek od niektórych instytucji finansowych, potocznie zwany podatkiem bankowym. Przepisy, które go regulują, obowiązują od 1 lutego 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1410 ze zm.). Ustawę uchwalano naprędce, a jej celem miało być pozyskanie od sektora finansowego (banków, ubezpieczycieli, instytucji pożyczkowych) dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych, w szczególności wydatków społecznych.

Z przepisów wynika, że ubezpieczyciele płacą daninę wyłącznie od nadwyżki sumy wartości aktywów ponad 2 mld zł (kwota wolna). Ustawodawca zamierzał przy tym zastrzec, że jeśli podmioty są ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, to mają do dyspozycji tylko jedną wspólną kwotę wolną, którą należy się dzielić w ramach grupy.

Kwestie te reguluje art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym. Zgodnie z nim kwotę wolną "oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Zdaniem fiskusa ten sposób obliczania kwoty wolnej powinien być stosowany w przypadku wszelkiego rodzaju powiązań kapitałowych. Minister Finansów wydał nawet w tej sprawie interpretacje ogólną 3 marca 2016 r. (nr PK1.8201.1.2016). Wyjaśnił w niej, że podmioty powiązane mają do dyspozycji tylko 2 mld kwoty wolnej, którą powinny uwzględniać proporcjonalnie do posiadanych aktywów.

Kłopotliwe powiązania

Ubezpieczyciele powiązani poprzez zagraniczne spółki rozliczali więc podatek, dzieląc się jedną kwotą wolną. Nie rezygnowali jednak z walki o korzystną dla siebie wykładnię przepisów. We wnioskach o interpretacje tłumaczyli, że nie są adresatami spornego przepisu. Przekonywali, że dotyczy on wyłącznie podatników zależnych i współzależnych, a nie podmiotów powiązanych w szerszym znaczeniu.

Twierdzili, że wobec braku definicji zależności i współzależności w ustawie o podatku bankowym należy posiłkować się słownikiem zawartym w ustawie o rachunkowości. Tam wyraźnie wskazano, że jednostka zależna lub współzależna to taka, która pozostaje pod kontrolą spółki dominującej, a za taką uważana jest wyłącznie spółka mająca siedzibę na terytorium RP. Warunek ten nie jest spełniony, gdy większościowym udziałowcem spółek z grupy jest podmiot zagraniczny, który nie ma statusu jednostki dominującej.

Fiskus obstawał jednak przy swoim. W wydawanych interpretacjach indywidualnych twierdził, że intencją ustawodawcy był podział kwoty wolnej w przypadku istnienia jakiegokolwiek powiązania (nie tylko w przypadku stosunku zależności). Tłumaczył, że sformułowania językowe bywają nieostre i mało precyzyjne. Podkreślał, też że lepszym źródłem definicji niż ustawa o rachunkowości są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, gdzie "powiązania" są definiowane w sąsiedztwie "zależności" i "współzależności".

Stosować, a nie korygować

Innego zdania jest NSA. Z jego wyroków wynika, że zobowiązani do wspólnego ustalenia kwoty wolnej są jedynie podatnicy określeni mianem zależnych lub współzależnych, a spółki kontrolowane przez zagraniczne podmioty takimi nie są.

Sądu nie przekonały argumenty fiskusa o celu ustawy, racjonalności ustawodawcy i nieostrości języka. Uznał, że są one zbyt słabe, a ostatecznie liczy się literalne brzmienie przepisu. Podkreślił też, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, bo ta rola jest zastrzeżona wyłącznie dla niego.

Warto zauważyć, że rozstrzygnięcia NSA wydane w styczniu nie zapadły jednomyślnie. Zostało złożone zdanie odrębne, w którym sędzia Bogusław Dauter zaaprobował poprawność interpretacji dokonanej przez organ podatkowy, lecz uzasadnił odmiennie swoje stanowisko. Odwołał się (poprzez wykładnię systemową) do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w której określono, czym jest jednostka zależna i jednostka dominująca. Na tej podstawie w zdaniu odrębnym przyjęto, że ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad 2 mld zł, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników (zakłady ubezpieczeniowe) zależnych od spółki zagranicznej.

opinia

Przepisy muszą być precyzyjne

Michał Roszkowski radca prawny, doradca podatkowy, partner w Accreo

Odnosząc się do komentowanych rozstrzygnięć NSA, trzeba skonfrontować dwie kwestie: cel wprowadzenia spornych przepisów oraz ich treść. Trzeba odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, w świetle standardów techniki legislacyjnej (zwłaszcza w zakresie prawa podatkowego), ustawodawca prawidłowo wyraził swoją "intencję". Zgadzam się z NSA, że na tak postawione pytanie odpowiedź musi być negatywna. Nie można zabiegami wykładni pozajęzykowych ratować określoności, czyli wymaganej precyzji przepisów. W tak ważkiej kwestii jak zakres podmiotowy regulacji nie powinno być wątpliwości. Tymczasem dwulinijkowy fragment art. 5 ust. 2 zdanie drugie niemal od razu doczekał się wyjaśnień w interpretacji ogólnej ministra finansów (sic!).

Poszukiwanie znaczenia słów i zwrotów "podatników zależnych","podatników współzależnych" lub "jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" może oczywiście odbywać się w ramach wykładni systemowej przez odniesienie się do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, tak jak wskazano w zdaniu odrębnym. Jednak w moim przekonaniu, ze względu na charakter tych przepisów (zakres podmiotowy), jest to niedopuszczalne. Potwierdza to także wadliwość konstrukcji tych przepisów, skoro trzeba sięgać po inne niż językowa metody wykładni.

Warto też zauważyć, że obowiązuje zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, a takie w tym wypadku istnieją.