Najnowsze opinie rady (z_18_grudnia 2019 r.) podważają zaufanie podatników do systemu prawa i zasadę, zgodnie z która prawo nie może działać wstecz. Chodzi o optymalizacje podatkowe i klauzule przeciw unikaniu opodatkowania.

Reklama

Weszła ona w życie 15 lipca 2016 r. Rada uznała jednak, ze odnośnie do PIT klauzule można stosować również za okres sprzed jej obowiązywania. Naszym zdaniem klauzule można zastosować do korzyści powstałych w 2016 r., bo tak wynika bezpośrednio z treści przepisu przejściowego, czyli art. 7 nowelizacji ordynacji podatkowej z 2016 r. – tłumaczy Rafał Iniewski, członek rady.

Opinia dotyczy sprawy trójki podatników, którzy w kwietniu zamknęli optymalizacje podatkowa. Wykorzystując przepisy, legalnie sprzedali udziały bez podatku. Takim praktykom (choć legalnym) ma przeciwdziałać klauzula. Tyle ze weszła w życie w połowie roku, a wiec zdaniem ekspertów podatkowych nie można jej stosować do okresów wcześniejszych.

Innego zdania była rada, która stanęła po stronie fiskusa. W skład rady wchodzą m.in. eksperci, w tym profesorowie prawa specjalizujący się w podatkach. Jest to niezależny organ. Miała chronić podatników przed uznaniowym podejściem fiskusa do stosowania klauzuli. Najnowsze opinie są pierwszymi, jakie wydała. Jednak eksperci są nimi rozczarowani. Rada zwróciła co prawda uwagę, że ma wątpliwość, czy wsteczne zastosowanie klauzuli nie naruszy konstytucji, ale – jak ocenia dr hab. Hanna Filipczyk z Enodo Advisors – wywód rady w tej kwestii jest asekuracyjny, a nawet niejasny.

Opiniując w sprawie tego przypadku, rada dała zielone światło dla stosowania klauzuli – również wstecz – za cały 2016 r. A jak oceniają doradcy, jest bardzo wielu podatników, którzy na początku 2016 r. zamykali optymalizacje podatkowe.

Rada: klauzulę generalną można stosować wstecz. Eksperci: to błąd

Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania obowiązuje od 15 lipca 2016 r., ale zdaniem Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania dotyczy ona również skutków działań w PIT, które podatnicy zakończyli przed jej wejściem w życie. Prawnicy nie zostawiają suchej nitki na tej opinii. Rozstrzygną sądy.

Reklama

Pod koniec ubiegłego roku (18 grudnia) rada na wniosek szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) wydała trzy precedensowe opinie dotyczące zastosowania klauzuli generalnej przeciw unikaniu opodatkowania. Najciekawsze w nich jest stwierdzenie, że można ją stosować, gdy wszystkie czynności zostały dokonane przez podatnika przed wejściem jej w życie.

Eksperci przyznają, że blady strach padł na podatników, którzy zakończyli optymalizacje przed wejściem klauzuli w życie, czyli przed 15 lipca 2016 r. Nie zgadzają się z opiniami rady. Sprawę rozstrzygną więc sądy.

KAS pyta radę

Przypomnijmy, że art. 119h ordynacji podatkowej przewiduje, że szef KAS może zasięgnąć opinii rady co do zasadności zastosowania klauzuli generalnej (art. 119a). Zrobił tak w trzech sprawach dotyczących zespołu czynności trzech członków rodziny. Ich celem było zbycie akcji spółki za pośrednictwem specjalnie powołanych spółek celowych na rzecz zewnętrznego inwestora. Czynności przeprowadzono pod koniec 2015 r. i na początku 2016 r. W kwietniu 2016 r. doszło do likwidacji spółki, co kończyło operację. Kilka miesięcy później, 15 lipca 2016 r., weszła w życie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania.

Rada badała, czy do zdarzeń dających korzyść (jaką był brak obowiązku zapłaty PIT) zakończonych przed 15 lipca można zastosować klauzulę generalną, która weszła w życie tego dnia.

Rada wydaje opinię

Kluczowe wydaje się to, kiedy podatnicy osiągnęli korzyść. Szef KAS uznał, że ponieważ zobowiązanie w PIT powstaje z końcem roku podatkowego, podatnik osiągnął korzyść podatkową dopiero 31 grudnia 2016 r. Skoro wtedy obowiązywała już klauzula przeciw unikaniu opodatkowania, można ją zastosować.

Rada zgodziła się z tym stanowiskiem. Nie miała wątpliwości, że zespół czynności, jakie przeprowadzili podatnicy, spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania wskazane w art. 119a ordynacji podatkowej. Dzięki temu nie zapłacili oni w ogóle podatku od zbycia akcji. Gdyby sprzedali je bezpośrednio spółce, musieliby go zapłacić.

Problem w tym, że zespół czynności zakończył się w kwietniu 2016 r., a więc przed wejściem w życie klauzuli. Zdaniem rady kluczowe jest tu brzmienie art. 7 ustawy wprowadzającej zmiany w ordynacji, w tym klauzulę generalną (Dz.U. z 2016 r. poz. 846). Zgodnie z nim przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do „korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”, a to nastąpiło 15 lipca 2016 r.

Klauzula w całym 2016 r.

Rada wskazała, że zgodnie z ustawą o PIT podatnik musi wykazać dochody po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia roku następnego. Korzyść podatkowa powstała więc na 31 grudnia 2016 r. Wynika to również z ustawy o PIT (art. 30b), która mówi o sumie dochodów podatnika z całego roku, a nie jednostkowym dochodzie w jego trakcie.

– Naszym zdaniem klauzulę można zastosować do korzyści powstałych w 2016 r., bo tak wynika z literalnego brzmienia przepisu przejściowego, czyli art. 7 nowelizacji ordynacji podatkowej z 2016 r. – tłumaczy Rafał Iniewski, członek rady.

Co innego więc czynności, jakie podjął podatnik, a co innego korzyść podatkowa. Mało tego – jak mówi Iniewski – ordynacja nie definiuje momentu powstania tej korzyści.

Rada w opinii uznała, że w opisanym przypadku została ona osiągnięta po wejściu w życie ustawy zmieniającej, czyli po wejściu w życie klauzuli generalnej.

– Wszystkie elementy zobowiązania podatkowego znane były dopiero na koniec roku podatkowego (wtedy nastąpiła konkretyzacja zobowiązania) – czytamy w opinii.

Co z konstytucją?

Rada przyznała jednak, że ma wątpliwości co do zgodności art. 7 ustawy nowelizującej ordynację podatkową z konstytucją. Przypomnijmy, że wynika z niej zasada niedziałania prawa wstecz.

– Powstaje pytanie, czy można przyjąć, że klauzula może być stosowana także do korzyści podatkowych powstałych po nowelizacji, jednak w związku z czynnościami podjętymi przed 15 lipca 2016 r. – przyznała rada.

Jak mówi Rafał Iniewski, problem w tym że ewentualna wykładnia prokonstytucyjna art. 7 nowelizacji mogłaby prowadzić do prawotwórstwa.

– Wypowiedzenie się przykładowo o tym, że przepis przejściowy jest niekonstytucyjny, oznaczałoby, że on nie obowiązuje. A tego nie może stwierdzić rada, a jedynie Trybunał Konstytucyjny – tłumaczy Iniewski.

Rada nie ma racji?

Z oceną rady nie zgadzają się eksperci. Zdaniem Marka Kolibskiego, radcy prawnego i doradcy podatkowego z KNDP, już z art. 7 nowelizacji wynika, że nie można klauzuli generalnej stosować do czynności zakończonych przed jej wejściem w życie. Nie ma on też wątpliwości, że korzyść podatkowa powstała, gdy podatnik wypłacił bez podatku środki ze zlikwidowanej spółki osobowej, czyli w kwietniu 2019 r.

Doktor hab. Hanna Filipczyk, of counsel w Enodo Advisors, przyznaje, że sprawy te z pewnością trafią do sądów administracyjnych. Ma ona nadzieję, że sędziowie dostrzegą, że takie stosowanie klauzuli to z punktu widzenia ochrony praw podatnika o jeden most za daleko.

Dr hab. Hanna Filipczyk, Enodo Advisors: Nie można stosować klauzuli wstecz

Moim zdaniem w tych sprawach nie ma podstaw do stosowania klauzuli – dlatego że korzyść podatkowa została uzyskana przez podatników przed jej wejściem w życie. Tylko taka wykładnia przepisów kształtujących samą klauzulę i przepisów przejściowych spowoduje, że prawo nie będzie stosowane z mocą wsteczną. Rada była odmiennego zdania. Uznała, że dopiero krystalizacja zobowiązania podatkowego z końcem 2016 r. dała podatnikom korzyść, o której mowa w art. 7 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji rada przyjęła, że zastosowanie klauzuli jest możliwe. Zarazem zasygnalizowała wątpliwość, czy takie jej zastosowanie nie naruszy konstytucji. Wątpliwość ta jest zasadna. Niestety, wywód rady w tej kwestii jest asekuracyjny, a nawet niejasny. To duże rozczarowanie. Rada powinna wypowiedzieć się w sposób stanowczy. Jej opinie nie mają wskazywać problemów, lecz podawać ich rozwiązania.

Andrzej Ladziński, partner zarządzający w kancelarii GWW Tax: Opinia rady jest błędna

Opinia rady jest błędna nie tylko dlatego, że uznaje za dopuszczalne stosowanie klauzuli do zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Nie chodzi przy tym o dokonanie określonych czynności przed 15 lipca 2016 r., ale o ich skutek w postaci powstania dochodu. Z punktu widzenia PIT zdarzeniem, z którym wiąże się uzyskanie korzyści, jest bowiem powstanie dochodu. Dopóki go nie ma, nie możemy mówić o korzyści podatkowej. Pogląd rady, że momentem uzyskania korzyści jest chwila powstania zobowiązania podatkowego, nie znajduje wyraźnej podstawy prawnej. Korzyść podatkowa nie jest skutkiem tego, że z kalendarza spadła kartka z datą 31 grudnia, ale tego, że podatnik zrealizował dochód w sposób, który zgodnie z obowiązującymi na gruncie PIT zasadami powinien zostać preferencyjnie potraktowany. Chybione wydaje się też wskazanie przez radę 31 grudnia jako rzekomego momentu powstania zobowiązania podatkowego. Pamiętajmy, że ustawa o PIT nie określa tego momentu. Wprawdzie 31 grudnia danego roku jest na pewno ostatnim dniem, w którym zobowiązanie podatkowe z tytułu PIT może powstać, ale czy to oznacza, że nie może powstać wcześniej? Równie dobrze możemy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe od dochodu z danego źródła powstaje w dniu, w którym podatnik osiąga ostatni w danym roku przychód kwalifikowany do danego źródła. ©℗

Marek Kolibski, radca prawny i doradca podatkowy, wspólnik w KNDP: To wykładnia niezgodna z prawem

Opinia, że stosuje się klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania za cały 2016 r., jest nie do przyjęcia. Gdyby było to możliwe, to klauzula mogłaby wejść w życie w każdym innym dniu 2016 r., przykładowo 30 grudnia. Przepisy nie pozwalają rozciągać klauzuli na cały rok, skoro weszła w życie w połowie roku, nawet w przypadku podatków rozliczanych rocznie (jak PIT czy CIT). Opinia szefa KAS oraz Rady ds. Unikania Opodatkowania jest wbrew przepisom. Kolejne zmiany w klauzuli były wprowadzane już od 1 stycznia (tak było w 2019 r.), aby uniknąć tego rodzaju wątpliwości. Mam nadzieję, że sądy przywrócą stan normalności w tej sprawie, a więc orzekną, że nie można stosować klauzuli do czynności sprzed jej wejścia w życie.