Mimo że zmiana ta weszła w życie dopiero następnego dnia po opublikowaniu w Dzienniku Ustaw (poz. 695), to nie ma co się martwić o przychód za marzec i za kwiecień. Odpowiedź Ministerstwa Finansów udzielona na pytanie DGP jest równie korzystna, co przyjęta przez Sejm zmiana.
To ważne z dwóch powodów. Po pierwsze, dziś mija 20 kwietnia i czas na zapłatę zaliczek na PIT i CIT – po raz pierwszy z uwzględnieniem zwolnienia ze składek ZUS przysługującego już za marzec na podstawie specustawy z 31 marca 2020 r. (Dz.U. poz. 568), zwanej potocznie tarczą 1.0.
Odpowiedź MF na pytanie DGP
W związku z uzyskaniem zwolnienia z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek określonych w art. 31zo ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychodu takiego nie generuje bowiem mające umocowanie ustawowe zwolnienie z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Prawo do zwolnienia ma charakter ogólny i przysługuje wszystkim podmiotom spełniającym warunki do zwolnienia określone w przepisach prawa. Uzyskanie prawa do zwolnienia będzie zatem neutralne podatkowo.
Po drugie, zmiana daje odpowiedź na pytanie, które powstało w każdej firmie po przeczytaniu przepisów specustawy – czy skoro nie płacimy ZUS, to czy mamy wykazać przychód z tego tytułu?
W dotychczasowej specustawie (z 31 marca 2020 r.) można było znaleźć przepis odnoszący się tylko do osób fizycznych: „przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych” (art. 31zx).
Przepis w PIT, wykładnia dla wszystkich
A co z osobami prawnymi? One też nie odprowadzają składek za swoich pracowników i zleceniobiorców, lecz na ich temat tarcza 1.0 milczała. Doradcy podatkowi zaczęli wysnuwać z tego wniosek, że ustawodawca zrobił to świadomie. Skoro więc wyłączenie dotyczy tylko osób fizycznych, to osoby prawne muszą wykazać przychód z tytułu zwolnienia.
Spójrzmy jednak, jaki miałoby to skutek. Firma (osoba prawna), która z powodu pandemii nie miałaby żadnych przychodów z działalności gospodarczej, nagle musiałaby wykazać jeden jedyny przychód – z tytułu zwolnienia ze składek ZUS. Byłoby to absurdalne.
Co więcej, ta sama firma mogłaby zaliczać do podatkowych kosztów tylko wynagrodzenie netto, bo – jak już pisaliśmy – zdaniem MF składki potrącone od pensji pracownika (zleceniobiorcy), ale niewpłacone do ZUS, nie są kosztem uzyskania przychodu dla zatrudniającego.
Efekt byłby więc taki, że w firmach (będących podatnikami CIT) nieodprowadzone składki ZUS nie tylko nie byłyby podatkowym kosztem, lecz jeszcze generowałyby przychód do opodatkowania.
Obawy rozwiewa zmiana uchwalona przez Sejm w nocy z czwartku na piątek. Posłowie przyjęli poprawkę do art. 31zx. Jego nowe brzmienie to: „Przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Co w okresie przejściowym
Jedyna wątpliwość może wiązać się z okresem przejściowym, czyli do czasu wejścia w życie przyjętej przez Sejm poprawki. Ale tu w sukurs firmom przychodzi odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie DGP. Zdaniem resortu podatku od przychodu z tytułu zwolnienia z ZUS nie muszą płacić ani osoby fizyczne, ani osoby prawne. „Przychodu nie generuje mające umocowanie ustawowe zwolnienie z obowiązków o charakterze publicznoprawnym” – argumentuje resort (patrz: ramka).
Zaliczki na PIT przedsiębiorcy
Zwolnienie z ZUS wpłynie natomiast w inny sposób na dochód do opodatkowania. Chodzi o osoby fizyczne, które płacą składki za siebie, czyli o:
- samozatrudnionych,
- indywidualnych przedsiębiorców zatrudniających inne osoby,
- wspólników w spółkach osobowych.
Oni wszyscy co do zasady płacą składki ZUS również za samych siebie, bo – podobnie jak pracownicy – korzystają ze świadczeń (chorobowych, macierzyńskich itp.), a w przyszłości staną się także emerytami.
W jaki sposób zwolnienie składkowe przekłada się u nich na sposób obliczenia zaliczki na PIT od ich własnych dochodów? W tym zakresie, przypomnijmy, specustawa z 31 marca 2020 r. nie zmieniła ogólnej zasady. Mówi ona, że przy obliczaniu zaliczki na PIT od dochodów osiąganych przez przedsiębiorców mogą być uwzględniane składki zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.
„Oznacza to, że przy obliczaniu zaliczki na PIT nie mogą być uwzględnione składki na ubezpieczenia społeczne, od opłacenia których podatnik został zwolniony” – wyjaśniło MF w odpowiedzi na pytanie DGP (patrz: „Zwolnienie z ZUS to wyższy podatek”, DGP nr 69/2020).
Skutek jest taki, że kto ma dochody, a korzysta z trzymiesięcznego zwolnienia z ZUS, nie zyskuje 1431,48 zł miesięcznie (a bez ubezpieczenia chorobowego – 1354,64 zł). Musi odjąć 515 zł, bo o tyle wyższą zapłaci zaliczkę na PIT.
Co innego, gdy ktoś z powodu koronawirusa nie ma żadnego przychodu albo ma wręcz stratę. Jeśli nie ma dochodu, to nie ma od czego płacić zaliczki na podatek. Wtedy faktycznie zyskuje na pełnym zwolnieniu z ZUS, czyli na kwocie 1431,48 zł miesięcznie (bez ubezpieczenia chorobowego – 1354,64 zł).
Uwaga: w tym zakresie wykładnia MF będzie miała znaczenie dopiero w maju, gdy przedsiębiorcy będą wyliczać swoją zaliczkę na PIT za kwiecień. Przy obliczaniu jej dzisiaj, czyli 20 kwietnia br., nic się nie zmienia, bo liczymy ją od dochodów za marzec, a wtedy składki ZUS zostały zapłacone (były to składki za luty).
Od pracowników i zleceniobiorców
Nic nie zmieniło się natomiast w obliczaniu zaliczek na PIT od dochodów pracowników i zleceniobiorców. Nawet gdy pracodawca (zleceniodawca) korzysta ze zwolnienia z ZUS, to potrąca wartość składek (w części finansowanej pracownika, zleceniobiorcę) z wynagrodzenia zatrudnianych osób, tak jak robił to do tej pory. Różnica jest tylko taka, że nie przekazuje tych kwot do ZUS, bo jest zwolniony z całości składek.
Skoro jednak pobrał z dochodu pracownika (zleceniobiorcy) składki, to pomniejsza o ich kwotę dochód zatrudnionego dla potrzeb obliczenia zaliczki na PIT. W tej sytuacji bowiem przyjmuje się, że pracownik zapłacił składki ze swojego dochodu, mimo że płatnik nie przekazał tych składek do ZUS (patrz: „Pracodawca płaci tak, jak płacił. Czyli potrąca składki”, DGP nr 70/2020).
Bez kosztów
W DGP pisaliśmy również, jak zwolnienie ze składek wpływa na koszty wynagrodzeń. Przypomnijmy więc tylko, że zdaniem MF składka niezapłacona nie jest kosztem uzyskania przychodu. Dotyczy to zarówno składek w części, którą płatnik powinien co do zasady pokryć z własnej kieszeni, jak i w części finansowanej z dochodów pracownika (zleceniobiorcy). Więcej pisaliśmy o tym w artykule „Kosztem jest tylko wynagrodzenie netto” (DGP nr 74/2020).
opinia
W księgach rachunkowych jest inaczej
Mirosława Zugaj tax manager w CSWP Audyt Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.
Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, że składki naliczone i potrącone z wynagrodzenia pracownika nie mogą być uznane za koszt podatkowy w kwocie brutto („Kosztem jest tylko wynagrodzenie netto”, DGP nr 74/2020). W księgach rachunkowych kwotę brutto należy zaksięgować/ująć na koncie wynagrodzeń jako koszt, czyli zgodnie z oczekiwaniami MF wobec kosztów pośrednich.
Ponadto przepisy wskazują, że wyłączone z kosztów są jedynie niezapłacone składki w części finansowanej przez płatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT). Brak jest takiego wyłączenia w odniesieniu do składki należnej od pracownika. Zasady dotyczące ujmowania w kosztach wynagrodzeń odnoszą się do kwot brutto (art. 15 ust. 4h ustawy o CIT i art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT). Podejście wskazane przez resort finansów oznaczałoby, że pracodawca, który z różnych powodów nie przekazał części składek od pracowników do ZUS, musiałby korygować koszty (jeśli wcześniej rozpoznał koszt w wysokości brutto) albo do czasu zapłaty składek do ZUS zaliczać pensje do kosztów w kwocie netto.
